Acreditamiento del impuesto al valor agregado

Por : LCP, LD y MEFI Carlos Manuel Lamadrid Márquez.

Con fecha 14 de junio de 2023, el pleno de la de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, resolvió por contradicción de tesis, la jurisprudencia IX-J-SS-72 con el rubro: DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, LOS COMPROBANTES FISCALES DE INGRESOS DEBEN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DE QUE REFIEREN LOS ARTÍCULOS 29 Y 29-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIONES VIGENTES EN 2016, 2107 Y 2018), sentando con su contenido un grave precedente para que los contribuyentes vean rechazados su tramites de devolución del Impuesto al Valor Agregado a pesar de que los artículos que regulan el derecho a la devolución, no han sido reformados en los ejercicios fiscales posteriores a los que resuelve la tesis en comento.

El tribunal señala en la parte medular de la tesis citada que: “El artículo 5° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no dispone expresamente que los comprobantes fiscales de ingresos en donde conste que el impuesto al valor agregado fue trasladado expresamente y por separado por el contribuyente deban ser emitidos en el periodo en el que se obtuvieron; sin embargo, para reconocer el derecho de un saldo a favor de acuerdo con la mecánica del acreditamiento del impuesto al valor agregado, la autoridad administrativa debe atender lo dispuesto en los artículos 1°, 2°-A, 5°-D, 32, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en relación con los numerales 29, 29-A, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, y 39 de su Reglamento, esto es, verificar que los comprobantes fiscales cumplan, entre otros requisitos, el que hayan sido expedidos en el periodo en que se realizó la operación, además de que, se debe sujetar a la época o tiempo de pago del impuesto para que sean considerados como los medios de convicción mediante los cuales se pretenda acreditar el impuesto al valor agregado.” Es importante resaltar que el artículo 1º. Establece el objeto y a los sujetos del impuesto, el numeral 2-A constituye los supuestos en que el impuesto se determinará aplicando la tasa de 0%, mientras que el numeral 32 en su fracción III impone la obligación de expedir y entregar comprobantes fiscales; es decir, no son aplicables al contribuyente que acredita el impuesto y obtiene un saldo a favor.

Por lo anterior, no coincido con la interpretación que hace el pleno de la Sala Superior del tribunal porque deja de atender a los principios básicos previstos en los numerales cinco y seis del Código Fiscal de la Federación, por las siguientes razones:

En principio, el contribuyente determina la diferencia del Impuesto Valor Agregado a cargo o a favor, conforme a la mecánica establecida en el artículo 5-D de la ley citada que a la letra en su tercer párrafo dispone que: “El pago mensual será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento determinadas en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto que corresponda al total de sus actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en dicho mes.” La mecánica procedimental es clara, completa y por lo mismo no requiere involucrar las disposiciones establecidas en el Código Federal Tributario, además que el primer artículo del Código Fiscal impone para los contribuyentes la obligación de “… contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. …” por lo que, conforme a los preceptos señalados, no es dable aplicar la regulación del código tributario porque no es su función la determinación de contribuciones a cargo de los causantes, ello le corresponde a cada ley cumpliendo el principio de autodeterminación de las contribuciones que tutela el numeral seis del multicitado código, y me parece que la autoridad omite arbitrariamente considerar que la determinación del impuesto a cargo o bien, el monto a favor del impuesto, actualiza la norma prevista en el primer párrafo del artículo quinto del código fiscal, correspondiendo una interpretación estricta de las disposiciones legales, es decir, los artículos 5-D para determinar la diferencia de impuesto, así como los numerales cuatro y cinco de la ley del Impuesto al Valor Agregado, para determinar las cantidades por las que procede el acreditamiento y los requisitos que debieron colmarse para que sean acreditables, no es posible otro tipo de interpretación y menos buscar una armonización con una disposición ajena a la contribución como lo es el código tributario.

Respecto de la interpretación estricta que procede para obtener la diferencia entre los conceptos del impuesto trasladado que resulta de las actividades realizadas por los sujetos de la contribución y las cantidades por las que procede el acreditamiento en cada período de causación, la tercera sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó mediante la tesis 3a./J. 18/91 con número de registro digital: 207014 de fecha abril de 1991, la corte determinó que: “… Toda norma requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin importar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentario, contractual o de cualquier otra índole, y un principio de hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicos en función a los demás que integran el ordenamiento al que pertenecen, y en función a los demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico; sin que ello implique que en materia impositiva una interpretación estricta pero al fin y al cabo interpretación, vaya a obligar al sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de contribuciones no establecidas en las leyes fiscales. En consecuencia, interrelacionar las normas de manera sistemática no viola el principio de interpretación y aplicación estricta que rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que prevalece en dicha materia, de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, constitucional.” Considero que tanto la autoridad fiscal como el tribunal exceden sus facultades, porque si bien es cierto que la interpretación estricta implica analizar el supuesto en estudio interrelacionando las normas relacionadas, ello no permite adicionar obligaciones o elementos que la ley sujeta a interpretación, no fueron establecidas por el legislador ordinario, es decir, la facultad de la autoridad tributaria se debió constreñir a verificar que las cantidades acreditadas si reunieron los requisitos exigidos por la ley correspondiente, sin que sea posible extender su potestad hacia otros aspectos como el momento de expedición del comprobante fiscal y menos si tal exigencia no le es posible cumplirla al causante, el momento de expedición del comprobante fiscal es reprochable al obligado a expedirlo, pero de ninguna forma es parte de los requisitos para que proceda el acredimiento del impuesto porque con ello se violenta el principio de legalidad.

Considero importante resaltar que el cumplimiento de los requisitos para poder acreditar las cantidades que le fueron trasladadas le corresponden a cada contribuyente, pero la expedición del comprobante es una obligación que le corresponde a un tercero y el causante se encuentra impedido de ejercer vías de presión para contar con el comprobante fiscal en el período en que cada uno de nosotros lo quisiera, menos aún, cuando la misma plataforma de la autoridad se encuentra constantemente obstaculizando el cumplimiento de la carga tributaria, es absurdo que el Tribunal Federal de Justicia Administrativa pretenda que los contribuyentes obliguen a sus proveedores a la expedición del comprobante fiscal porque no se encuentran facultados para ello.

Además, la ley del Impuesto al Valor Agregado establece de forma expresa en el artículo quinto, los requisitos para que sea acreditable el impuesto que le fue trasladado a los contribuyentes, siendo únicamente los siguientes:

1. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta Ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto.

1. Que el impuesto al valor agregado haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes fiscales a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta Ley.

III. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate;

1. Que tratándose del impuesto al valor agregado trasladado que se hubiese retenido conforme a los artículos 1o.-A y 18-J, fracción II, inciso a) de esta Ley, dicha retención se entere en los términos y plazos establecidos en la misma. El impuesto retenido y enterado, podrá ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención;

El posible punto a discutir es si procedía o no el derecho al acreditamiento del impuesto, situación que las autoridades fiscales no pueden rechazar porque se han cumplido los requisitos que el legislador estableció en el numeral transcrito. El imponer o exigir mayores requisitos para permitir que se recupere la contribución cubierta, en mi opinión, violenta en perjuicio de los contribuyentes el principio de legalidad en su vertiente de seguridad jurídica que ha sido definida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación mediante la jurisprudencia Tesis: 1a./J. 139/2012 con número de registro 2002649 de enero de 2013 como: “… es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese sentido, el contenido esencial de dicho principio radica en “saber a qué atenerse” respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado.” Lo que en la especie si está ocurriendo porque los particulares, determinan la diferencia del impuesto aplicando lo previsto en la legislación vigente y no pueden ver afectados su derechos por requisitos que surgen por voluntad de la autoridades y no porque resulten de un procedimiento legislativo, por lo que considero que el requisito que ilegalmente adicionó la autoridad fiscal deviene en una trasgresión a los principios tributarios previstos en la constitución federal, y la jurisprudencia que se analiza al respaldar una arbitrariedad, debe ser superada por el poder judicial por carecer de respaldo constitucional, confirmo mi dicho con la tesis: (IV Región)1o.8 A (10a.) con número de registro 2022162 de octubre de 2020 en que el Primer Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Cuarta Región señala que: “… para reconocer el derecho subjetivo a la devolución del impuesto no basta que el contribuyente exhiba comprobantes fiscales que cumplan con los requisitos legales correspondientes, sino que resulta indispensable que la operación haya existido y se hubiere pagado el impuesto en los términos que establecen los artículos 1o.-B, 11, primer párrafo y 17, primer párrafo, de la ley mencionada.” Requisitos que si se cumplieron como lo reconoce el mismo tribunal.

Por último, si bien es cierto que el numeral 22 del código tributario, le faculta a la autoridad fiscal para requerir al contribuyente la presentación de datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios para verificar la procedencia de la devolución del impuesto solicitado, no debemos olvidar que se trata de una facultad de gestión limitada a la verificación de los requisitos legales que soportan la determinación de la cantidad a reintegrar, sin que pueda extralimitarse como ya lo he señalado a comprobar la realización de las operaciones y menos a imponer requisitos que no corresponden; esto es así porque la segunda sala de la Suprema Corte Justicia de la Nación mediante la tesis  2a. CXLVII/2016 (10a.) con número de registro 2013389 de fecha enero de 2017, determinó que: “… dentro de las facultades de gestión tributaria se encuentran, entre otras, las previstas en los numerales 22, 41, 41-A y 41-B del Código Fiscal de la Federación; en cambio, las facultades de comprobación de la autoridad fiscal se establecen en el artículo 42 del código citado y tienen como finalidad inspeccionar, verificar, determinar o liquidar las referidas obligaciones, …” Ahora bien, la misma tesis determina que las facultades de gestión consisten en: “… facultades de gestión (asistencia, control o vigilancia) …” Por lo que resulta evidente la ilegalidad del rechazo de la solicitud de devolución y una interpretación ilegal por parte del Tribunal Federal de Justicia Administrativa.

La jurisprudencia en comento resulta de la Contradicción de Sentencias Núm. 1141/20-16-01-7/YOTROS5/1793/22-PL-04-01.- Resuelta por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 14 de junio de 2023, y a continuación comparto la parte medular de cada sentencia, que a decir del mismo tribunal entraron en contradicción, para que el lector observe que la sala regional del Caribe se refiere a la obligación de expedir el comprobante fiscal, obligación que reitero, no se le puede reclamar a los sujetos que realizan el acreditamiento del impuesto al valor agregado, mientras que la sala regional peninsular, es precisa al determinar que la resolución de la autoridad fiscal carece de fundamentación y en consecuencia de motivación:

Es claro que la sentencia emitida por la Sala Regional del Caribe y Auxiliar del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, al imponerle al receptor del comprobante fiscal la obligación de emitirlo, resuelve en forma ilegal, vicio del que adolece la jurisprudencia en estudio.

Igual que en cada espacio mensual, deseo que el contenido de estas líneas sirva para motivar el análisis y estudio constante de las disposiciones normativas y legales, evitando el trabajo rutinario y el conformismo en el quehacer diario de los contadores y asesores fiscales, espero me puedan retroalimentar sus comentarios a los medios de contacto.

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